ECLINLPHR2024167

Instantie Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak 02-02-2024

Datum publicatie 16-02-2024

Zaaknummer Bijlage 23/02598 23/02599 23/02600 23/02601 23/02603 23/02604 23/02605 23/02606 23/02607 23/02608 23/02609 en 23/02610

Rechtsgebieden Belastingrecht

Bijzondere kenmerken -

Inhoudsindicatie Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 2 februari 2024 inzake verzoeken tot teruggaaf van dividendbelasting in de zaken met de nrs.

23/02598 ECLI:NL:PHR:2024:117

23/02599 ECLI:NL:PHR:2024:150

23/02600 ECLI:NL:PHR:2024:151

23/02601 ECLI:NL:PHR:2024:153

23/02603 ECLI:NL:PHR:2024:156

23/02604 ECLI:NL:PHR:2024:159

23/02605 ECLI:NL:PHR:2024:160

23/02606 ECLI:NL:PHR:2024:161

23/02607 ECLI:NL:PHR:2024:164

23/02608 ECLI:NL:PHR:2024:165

23/02609 ECLI:NL:PHR:2024:121

23/02610 ECLI:NL:PHR:2024:166

Vindplaatsen Rechtspraak.nl

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

P.J. Wattel
ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 2 februari 2024 inzake verzoeken tot teruggaaf van dividendbelasting

in de zaken met de nrs. 23/02598, 23/02599, 23/02600, 23/02601, 23/02603, 23/02604, 23/02605, 23/02606, 23/02607, 23/02608, 23/02609 en 23/02610.

Derde Kamer A

1Ten geleide

1.1

Deze bijlage gaat bij twaalf – op getallen en tijdvakken na – nagenoeg gelijke zaken over (de bewijslastverdeling bij beroep op) de teruggaafregeling van art. 10(2) Wet op de dividendbelasting (Divb) (tot 1 januari 2008) en de regeling van de vermindering van afdracht van dividendbelasting in art. 11a Divb (vanaf 1 januari 2008). De belanghebbende niet-ingezeten beleggingsfondsen hebben geen bewijs van inhouding te hunnen laste overgelegd en de Inspecteur heeft alleen daarom al teruggaaf c.q. afdrachtvermindering geweigerd.

1.2 (

(Alleen) in de zaak met nr 23/02606 zit daarnaast een formeelrechtelijk punt als gevolg van het feit dat de Inspecteur in die zaak per vergissing, doordat hij boekjaren door elkaar gehaald heeft, ook uitspraak heeft gedaan ter zake van boekjaren waarover geen bezwaar was ingediend. In die zaak is ter zake van twee boekjaren bezwaar gemaakt, maar heeft de Inspecteur over vier boekjaren uitspraak gedaan. De vraag is hoe het dictum van de rechter moet luiden ter zake van de uitspraken over de jaren waarover geen bezwaar was ingediend.

1.3

De elf belanghebbenden zijn alle niet-ingezeten beleggingsfondsen zonder vaste inrichting in Nederland en zijn niet inhoudingsplichtig voor de Nederlandse dividendbelasting. Zij wensen teruggaaf van de – volgens hen te hunnen laste ingehouden – dividendbelasting op door hen ontvangen Nederlandse dividenden omdat zij zich vergelijkbaar achten met Nederlandse fiscale beleggingsinstellingen (fbi’s), die in aanmerking komen voor teruggaaf c.q. afdrachtvermindering. De Inspecteur heeft teruggaaf c.q. afdrachtvermindering geweigerd omdat de belanghebbenden, hoewel daar door de Inspecteur meer malen om gevraagd, geen dividendnota’s of ander bewijs van gerechtigdheid tot Nederlandse dividenden en van inhouding van Nederlandse dividendbelasting hebben overgelegd, waardoor volgens de Inspecteur niet kan worden vastgesteld dat en hoeveel dividendbelasting teruggeven zou moeten worden en aan wie. De belanghebbenden achten die weigering in strijd met de EU-rechtelijke vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 VwEU), met algemene beginselen van behoorlijk bestuur en, naar ik begrijp, ook met algemene rechtsbeginselen waaraan de formele wet (het wettelijke fbi-regime) huns inziens door de rechter getoetst kan worden ondanks het grondwettelijke toetsingsverbod.

1.4

De zaken lenen zich voor een gezamenlijke beoordeling (onderdeel 5 hieronder). Ik geef eerst in onderdeel 2 de regels weer en in de onderdelen 3 en 4 de geschillen bij de feitenrechter respectievelijk in cassatie.

2De regels

De teruggaafregeling (tot 2008)

2.1

Het overgangsrecht in art. XXVI, leden 8 en 9, van de Wet Overige fiscale maatregelen 2008 bepaalt dat voor teruggaafverzoeken ter zake van boekjaren aangevangen vóór 1 januari 2008 de teruggaafregeling voor fbi’s ex art. 10(2) Divb geldt zoals die bepaling tot 1 januari 2008 luidde. Datzelfde overgangsrecht bepaalt dat voor de boekjaren daarna het regime van de afdrachtvermindering in art. 11a Divb geldt zoals dat vanaf 1 januari 2008 luidt.

2.2

Art. XXVI, leden 8 en 9, van de genoemde Wet Overige fiscale maatregelen 2008 luidt:

“8. De wijziging ingevolge artikel VII, onderdeel B, vindt met betrekking tot een vennootschap die voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt als beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor het eerst toepassing met betrekking tot de opbrengst van de in artikel 1 van de Wet op de dividendbelasting 1965 bedoelde aandelen, winstbewijzen en geldleningen, die aan deze vennootschap ter beschikking is gesteld in het boekjaar voor de heffing van de vennootschapsbelasting, dat aanvangt op of na 1 januari 2008.

9. De wijziging ingevolge artikel VII, onderdeel D, vindt met betrekking tot een inhoudingsplichtige die voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt als beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor het eerst toepassing met betrekking tot ten laste van de inhoudingsplichtige ingehouden dividendbelasting en buiten Nederland ingehouden en drukkende belastingen aan de bron op de opbrengsten van aandelen, winstbewijzen en geldleningen, die zijn ingehouden op opbrengsten die ter beschikking zijn gesteld in het boekjaar voor de heffing van de vennootschapsbelasting, dat aanvangt op of na 1 januari 2008.”

2.3

Anders dan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die op basis van art. 10(1) Divb teruggaaf van dividendbelasting vraagt, is een beleggingsinstelling niet verplicht om bij haar verzoek om teruggaaf de relevante dividendnota’s over te leggen. De Vakstudie1 merkt op dat teruggaaf van dividendbelasting aan fbi’s daarmee in de pas loopt met verrekening van dividendbelasting in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Ook wordt opgemerkt dat de aanslagregeling de belastingdienst een controlemogelijkheid biedt.

2.4

Art. 10(1) en (2) Divb (tekst tot 1 januari 2008) luidde:

“1 Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is. De eerste volzin is ook niet van toepassing met betrekking tot een vrijgestelde beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.

2 Aan een vennootschap die voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt als beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt op haar verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een jaar te haren laste ingehouden dividendbelasting. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de vennootschap niet de uiteindelijk gerechtigde is. Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarop de teruggaaf betrekking heeft.”

2.5

Art. 9(3) Divb luidt (tekst vanaf 1 januari 2011):

“3 In afwijking van het eerste lid mag de uitreiking van een dividendnota achterwege blijven indien:

a. inhouding van de belasting achterwege blijft op de voet van deze wet, of vanwege een door Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, of

b. de rechthebbende een aanmerkelijk belang heeft in de inhoudingsplichtige als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001.”

Afdrachtvermindering (vanaf 2008)

2.6

Art. 11a(1) Divb luidt sinds 1 januari 2008 als volgt:

“1. Een inhoudingsplichtige die voor de heffing van de vennootschapsbelasting is aangemerkt als beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 mag op de ingevolge artikel 7, vierde lid, op aangifte af te dragen belasting een vermindering toepassen wegens ten laste van hem ingehouden dividendbelasting en buitenlandse bronheffing.”

Bewijslastverdeling

2.7

De Inspecteur die stelt dat te weinig is geheven of ten onrechte vrijstelling, verrekening, teruggaaf of vermindering is verleend, zal dat bij betwisting door de belastingplichtige aannemelijk moeten maken. Andersom zal de belanghebbende die stelt dat hij recht heeft op vrijstelling, teruggaaf, verrekening of (afdracht)vermindering, dat bij betwisting door de Inspecteur aannemelijk moeten maken. Bij zowel de aanslagbelastingen als de aangiftebelastingen geldt als hoofdregel van bewijslastverdeling volgens de in het belastingprocesrecht vigerende vrije bewijsleer dat wie stelt, het bewijsrisico draagt.2

2.8

Specifiek over een op art. 63 VwEU gebaseerd verzoek om teruggaaf van dividendbelasting door een buitenlands (pensioen)fonds overwoog u in HR BNB 2019/190:3

“2.4.2 Artikel 10, lid 1, van de Wet bepaalt dat aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon op zijn verzoek teruggaaf wordt verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting. Met de woorden “te zijnen laste ingehouden dividendbelasting” is tot uitdrukking gebracht dat de teruggevraagde dividendbelasting moet zijn geheven van de verzoeker als gerechtigde tot de opbrengst in de zin van artikel 1, lid 1, van de Wet. Betwist de inspecteur dat de verzoeker die hoedanigheid heeft, dan rust op deze verzoeker de last om feiten te stellen en, bij betwisting daarvan door de inspecteur, aannemelijk te maken, die meebrengen dat hij de gerechtigde tot die opbrengst is.

2.4.3

Indien de verzoeker de gerechtigde tot de opbrengst is, kan de vraag aan de orde komen of hij al of niet de uiteindelijk gerechtigde tot die opbrengst is. Bij wijze van uitzondering geldt namelijk op grond van de vierde volzin van artikel 10, lid 1, van de Wet dat geen teruggaaf wordt verleend voor zover de dividendbelasting is ingehouden op opbrengsten met betrekking waartoe de verzoeker niet de uiteindelijk gerechtigde is. Gelet op het uitzonderingskarakter van deze volzin en de geschiedenis van de totstandkoming daarvan1 heeft de inspecteur de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat de verzoeker niet de uiteindelijk gerechtigde is.”

Opbrengstgerechtigdheid moet dus bewezen worden door de verzoeker; ontbreken van uiteindelijke gerechtigdheid door de Inspecteur.

2.9

Ik merk op dat de bewijslast ter zake van uiteindelijke gerechtigdheid per 1 januari 2024 is verschoven: sinds die datum ligt ook de bewijslast van uiteindelijke gerechtigdheid bij de verzoeker Artikel IV, onderdeel B.1 van de Wet overige fiscale maatregelen 20244 wijzigt art. 4(4) Wet Divb als volgt:

“4. Het eerste en tweede lid zijn slechts van toepassing ten aanzien van opbrengsten met betrekking waartoe de opbrengstgerechtigde aannemelijk maakt dat hij de uiteindelijk gerechtigde is.”

3De feiten, de geschillen en de oordelen van het Hof

3.1

De elf belanghebbenden zijn alle in het buitenland gevestigde beleggingsfondsen die geen vaste inrichting in Nederland hebben en die niet inhoudingsplichtig zijn voor de Nederlandse dividendbelasting. Zij wensen alle teruggaaf van de – volgens hen te hunnen laste ingehouden – dividendbelasting op door hen ontvangen Nederlandse dividendbelasting omdat zij zich vergelijkbaar achten met Nederlandse fiscale beleggingsinstellingen (fbi’s), die tot 2008 te hunnen laste ingehouden dividendbelasting terugkregen mits zij de door hen ontvangen dividenden binnen acht maanden na afloop van het jaar dooruitdeelden en op die dooruitdeling dividendbelasting inhielden, en sinds 2008 onder vergelijkbare voorwaarden in aanmerking komen voor een afdrachtvermindering. Met een beroep op het vrije kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU wensen zij dezelfde behandeling als ingezeten fbi’s, ook al zijn zij – anders dan fbi’s – niet inhoudingsplichtig en kan bij hen de heffing van Nederlandse dividendbelasting dus niet verplaatst worden van de ingang naar de uitgang, tenzij zij zich vrijwillig zouden onderwerpen aan zowel de dooruitdelingsplicht als de inhoudingsplicht die op fbi’s drukken. Zij hebben echter geen van allen ingestemd met betaling, binnen acht maanden na het boekjaar, van een dividendbelastingvervangende betaling zoals bedoeld in het arrest HvJ Fidelity Fund.5

3.2

De Rechtbank Zeeland/West-Brabant heeft in alle zaken de weigering als terecht aangemerkt. In de zaken over boekjaren vóór 2008 oordeelde zij dat de belanghebbenden, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, niet hebben ingestemd met een dividendbelastingvervangende betaling als bedoeld in r.o. 5.4 van uw arrest HR BNB 2021/73.6 Reeds daarom bestond volgens haar geen recht op teruggaaf. In de stellingen van de belanghebbenden zag de Rechtbank geen grond om EU-rechtelijk een andere wijze van rechtsherstel geboden te achten of om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Aan klachten over de “vele onduidelijkheden ten aanzien van het rechtsherstel zoals voorgeschreven door de Hoge Raad” is de Rechtbank voorbij gegaan, reeds omdat de belanghebbenden niet hebben toegelicht welke die onduidelijkheden zijn en zij ook geen eigen berekening hebben ingebracht, maar ook omdat die klachten niet wegnemen dat de belanghebbenden niet hebben ingestemd met de voor vergelijkbaarheid met fbi’s vereiste vervangende betaling.

3.3

In de zaken over boekjaren ná 2008, heeft de Rechtbank de correctheid van de afwijzing van de verzoeken gebaseerd op uw oordeel in HR BNB 2021/897 dat het vrije kapitaalverkeer niet wordt belemmerd als niet-ingezeten beleggingsfondsen niet in aanmerking komen voor afdrachtvermindering, gegeven dat zij niet inhoudings- of afdrachtsplichtig zijn voor de Nederlandse dividendbelasting. De Rechtbank heeft alle beroepen ongegrond verklaard.

3.4 (

(Ook) in hoger beroep voor het Hof Den Bosch was in alle zaken in geschil of de belanghebbenden over de desbetreffende boekjaren recht hebben op teruggaaf van dividendbelasting c.q. (het bedrag van) afdrachtvermindering. De Inspecteur stelde onder meer dat zij, hoewel herhaaldelijk daarom gevraagd en hoewel gewezen op mogelijke consequenties van nalaten, geen dividendnota’s hebben overgelegd, waardoor - los van andere redenen die zich tegen teruggaaf verzetten – alleen al geen teruggaaf mogelijk is omdat (de omvang van) het bedrag waarvoor recht op teruggaaf zou bestaan niet aannemelijk is gemaakt. De uitspraken op bezwaar vermelden dat het zonder de gevraagde dividendnota’s niet mogelijk is om juiste bedragen en percentages te berekenen en dat de Inspecteur de belanghebbende daar in eerdere correspondentie al op heeft gewezen, evenals op het feit dat zijns inziens reeds daarom geen grond bestaat voor teruggaaf, nu de omvang van de claim onvoldoende aannemelijk is gemaakt. De voorgenomen uitspraak op bezwaar vermeldt dat het bijvoorbeeld niet mogelijk is om vast te stellen of de claim ziet op 25% ingehouden dividendbelasting (vóór verdragstoepassing) of 15% (ná verdragstoepassing), wat volgens de Inspecteur relevant is voor de dividenden van vóór 1 januari 2017. Ook het verweerschrift bij de Rechtbank vermeldt dat de belanghebbende, ondanks daar meer malen om te zijn verzocht, geen dividendnota’s heeft overgelegd. De belanghebbenden hebben geen verklaring gegeven voor het niet-ingaan op die verzoeken.

3.5

De Inspecteur achtte de belanghebbenden overigens objectief niet vergelijkbaar met dooruitdelings- en inhoudingsplichtige fbi’s, conform het oordeel van de Rechtbank.

3.6

Het Hof kwam niet toe aan het geschilpunt van de (on)vergelijkbaarheid van de belanghebbenden met ingezeten fbi’s en dus ook niet aan toetsing aan het EU-recht omdat de belanghebbenden, hoewel diverse malen gewezen op het ontbreken van de dividendnota’s en op de mogelijke gevolgen daarvan, geen enkele van de hen geboden gelegenheden hebben aangrepen om dividendnota’s of ander concreet bewijs van inhouding te hunnen laste te overleggen of anderszins inhoudelijk in te gaan op het standpunt van de Inspecteur. Evenmin is gesteld of gebleken dat in hun gevallen uitreiking van dividendnota’s achterwege is gebleven op grond van art. 9(3) Divb (zie 2.5 hierboven). Op basis daarvan heeft het Hof geoordeeld dat de verzochte teruggaven/verminderingen afstuiten op het gegeven dat de belanghebbenden tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk hebben gemaakt dat en zo ja, hoeveel Nederlandse dividendbelasting te hunnen laste is ingehouden in de desbetreffende jaren.

4De cassatieberoepen

4.1

De belanghebbenden, die allen dezelfde gemachtigde hebben, stellen allen één middel van cassatie voor:

“Schending (…) van het recht, in het bijzonder de unierechtelijke bepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal (artikelen [sic] 63 (…) (VWEU)) en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, dan wel schending van de goede procesorde door een onjuiste verdeling van de bewijslast en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel (…) zonder nadere motivering (…) onbegrijpelijk (…), heeft beslist dat niet is komen vast te staan dat de teruggevraagde belasting ten laste van belanghebbende is ingehouden en [dat zij] objectief niet vergelijkbaar is met in Nederland gevestigde fiscale beleggingsinstellingen en derhalve niet in aanmerking komt voor een teruggaaf van de Nederlandse dividendbelasting.”

4.2

De gemachtigde ziet geen wettelijke basis voor het opvragen van dividendnota’s. Volgens hem worden bij Nederlandse fbi’s alleen ter gelegenheid van een boekenonderzoek dividendnota’s opgevraagd. Nu de Inspecteur alleen bij buitenlandse beleggingsfondsen zoals de belanghebbenden dividendota’s opvraagt, (i) discrimineert hij naar vestigingsplaats en (ii) schendt hij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

4.3

Ad (i) betoogt de gemachtigde dat het Unierecht ‘dwingend’ is en dat het Hof daarom had moeten onderzoeken of het eisen van dividendnota’s van niet-ingezeten fondsen en het niet-eisen daarvan bij ingezeten fbi’s de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU schendt. Hij acht het opmerkelijk dat het Hof overlegging van dividendnota’s ‘eist’, nu hij die eis nooit eerder heeft gesteld. In alle eerdere uitspraken ging het Hof Den Bosch volgens de gemachtigde alleen in op op de uitleg van het Unierecht, i.e. op de vraag naar de vergelijkbaarheid van het desbetreffende buitenlandse beleggingsfonds met een fbi.

4.4

Ad (ii) betoogt de gemachtigde dat het wettelijke fbi-regime getoetst kan worden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder aan het evenredigheidsbeginsel, omdat het fbi-regime niet dwingend van aard is en het toetsingsverbod (art. 120 Grondwet) blijkens de unaniem aanvaarde motie Jetten en Marijnissen van 19 januari 20218 niet in de weg staat aan rechterlijke toetsing van de wet als strikte toepassing van de wet tot materieel onaanvaardbare uitkomsten leidt. Van dwingend recht is volgens de belanghebbenden geen sprake omdat (a) de wet niet bepaalt dat een teruggaaf of afdrachtvermindering aan een beleggingsfonds alleen mogelijk is als bewijsstukken zoals dividendnota’s worden overgelegd en (b) de Inspecteur bij de uitvoering van het fbi-regime een zekere beleidsruimte heeft, althans neemt. De wet dwingt hem niet om bewijsstukken op te vragen; hij zal dat bijvoorbeeld wel doen als er kans op fraude bestaat, zoals bij niet-belastingplichtige lichamen.

4.5

Om de beleidsruimte van de Inspecteur aan te tonen, wijst de gemachtigde op de besluiten van de Staatssecretaris tot interpretatie van de fbi-wetgeving;9 hij meent dat daaruit volgt dat de fiscus de regels in de praktijk niet strikt volgens de wet handhaaft.

4.6

Bij verweer betoogt de Staatssecretaris dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belanghebbenden, die aanspraak maken op teruggaaf van dividendbelasting, aannemelijk maken dat zij aan de voorwaarden voor teruggaaf voldoen. Gegeven de betwisting door de inspecteur van hun gerechtigdheid c.q. inhouding te hunnen laste, moeten procesrechtelijk en logischerwijs de belanghebbenden bewijzen of en zo ja, hoeveel Nederlandse dividendbelasting te hunnen laste is ingehouden. De (veronder)stelling dat bewijs van te hunnen laste ingehouden dividendbelasting ex art. 10 Wet Divb niet zou gelden voor Nederlandse fbi’s die teruggaaf vragen, is onjuist. Als een in Nederland gevestigd beleggingsfonds niet bewijst dat en zo ja hoeveel dividendbelasting ten laste van hem is ingehouden, heeft het evenmin recht op teruggaaf.

5Gemeenschappelijke beoordeling

5.1

Voor zover de gemachtigde klaagt dat het Hof de belanghebbenden ten onrechte als objectief onvergelijkbaar met in Nederland ingezeten fbi’s heeft aangemerkt, meen ik dat die klacht feitelijke grondslag mist. Het Hof heeft hen niet als onvergelijkbaar aangemerkt, nu hij niet aan die klacht is toegekomen; hij heeft veronderstellenderwijs aangenomen dat de belanghebbenden vergelijkbaar zijn met een open fonds voor gemene rekening (r.o. 4.1) omdat de vraag naar de vergelijkbaarheid van de grensoverschrijdende situatie met de interne situatie pas rijst nadat voor beide situaties is vastgesteld of en zo ja, hoeveel dividendbelasting is ingehouden ten laste van de desbetreffende ontvanger. In casu is (het bedrag van) inhouding ten laste van de belanghebbenden niet komen vast te staan omdat zij geen bewijs van inhouding hebben geleverd tegenover de betwisting, door de Inspecteur, van (de omvang van) de inhouding te hunnen laste. Voor zover de gemachtigde strijd met de EU-rechtelijke verkeersvrijheden stelt, gaat het dus vooralsnog alleen om de vergelijkbaarheid in bewijspositie van ingezeten en niet-ingezeten dividendontvangers en om de vraag of de fiscus ongerechtvaardigd een verkeersvrijheden-belemmerend controlebeleid voerde.

5.2

De gemachtigde betoogt in dat kader dat het Hof de goede procesorde heeft geschonden door een verkeerde verdeling van de bewijslast. Als een beleggingsfonds om teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting vraagt en de Inspecteur - zoals de feitenrechter heeft vastgesteld - meer malen om bewijs van (de omvang van) de inhouding te zijnen laste vraagt en daarbij wijst op de consequentie (afwijzing) van het niet aannemelijk maken van het gestelde bedrag van inhouding te zijnen laste, strookt het mijns inziens echter juist met een correcte procesorde dat de rechter de vordering afwijst als dat fonds bij betwisting van het gestelde recht op teruggaaf niets doet om aannemelijk te maken in hoeverre hij aan de voorwaarden voor teruggaaf voldoet. U zie HR BNB 2019/180 in 2.9 hierboven.

5.3

Ik leid uit de cassatieberoepschriften af dat de gemachtigde in wezen stelt dat het Hof van ambtswege het controlebeleid van de Inspecteur, met name diens beleid van opvragen van bewijs van inhouding had moeten toetsen aan (i) het EU-recht, met name aan de vrijheid van kapitaalverkeer, dat een discriminatieverbod inhoudt, en (ii) de beginselen van behoorlijk bestuur, met name aan – naar ik begrijp – het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel; van ambtswege, omdat de gemachtigde voor het Hof niet heeft gesteld dat het (dividendnota-)controlebeleid van de fiscus het EU-recht en de beginselen van behoorlijk bestuur schendt, maar slechts dat de belanghebbenden vergelijkbaar zijn met ingezeten fbi’s en om die reden op grond van het vrije kapitaalverkeer recht hebben op teruggaaf van dividendbelasting. De uitspraken van het Hof bevatten geen aanwijzing dat de gemachtigde bij het Hof heeft gesteld dat het (dividendnota-)controlebeleid van de fiscus jegens de belanghebbenden discriminatoir of onevenredig zou zijn. In alle zaken is afgezien van een zitting, zodat er geen processen-verbaal van enige zitting zijn.

5.4

Anders dan de gemachtigde kennelijk meent, lijkt mij een en ander niets van doen te hebben met toetsing van formele wetgeving aan ongeschreven rechtsbeginselen in geval van door de wetgever niet-verdisconteerde onaanvaardbaar onredelijke effecten van toepassing van formele wetgeving. Dat een belastingplichtige of inhoudingsplichtige die een aftrekpost, verrekeningsrecht of teruggaafrecht stelt, op basis van art. 47 AWR of van een andere wettelijke controlebevoegdheid van de Inspecteur door deze genoopt kan worden zijn stelling aannemelijk te maken en dat de aftrek, verrekening of teruggaaf niet wordt verleend als geen bewijs van die stelling wordt bijgebracht, lijkt mij niet vergeleken te kunnen worden met het toeslagenschandaal dat de aanleiding was voor de door de belanghebbenden genoemde motie Jetten/Marijnissen. De stelling dat de “hardheid” van de weigering die volgt op het bij betwisting niet-aannemelijk maken van een gesteld (teruggaaf)recht niet zou zijn voorzien en aanvaard door de formele wetgever, lijkt mij onhoudbaar.

5.5

De relevantie van het betoog van de gemachtigde over de al dan niet ‘dwingende’ aard van het fbi-regime ontgaat mij. Zou dat betoog inhouden dat de Inspecteur de vrijheid zou hebben om het fbi-regime te weigeren als aan de wettelijke voorwaarden ervoor is voldaan of om het toe te passen hoewel niet aan de wettelijke voorwaarden is voldaan, dan lijkt het mij onjuist. Het fbi-regime geeft de Inspecteur geen beleidsruimte. Wel kan hij contra legem vertrouwen wekken of kan de Staatssecretaris begunstigend beleid voeren. De gemachtigde stelt dat de Inspecteur een de belanghebbenden benadelend beleid voert. Dat gaat niet over toepassing van het fbi-regime, maar over de uitoefening van de controlebevoegdheden die de Inspecteur heeft ex art. 47 e.v. AWR. Bij die bevoegdheidsuitoefening heeft de Inspecteur uiteraard wél beleidsruimte, en anders dan de formele wet, kan het controlebeleid wél aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden getoetst.

5.6

Het geschil gaat dus mijns inziens alleen om de vraag naar (ambtshalve) toetsing van het controlebeleid van de Inspecteur aan (i) het EU-rechtelijke discriminatieverbod en (ii) het internrechtelijke gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.

5.7

De gemachtigde stelt dat dividendnota’s bij ingezeten fbi’s ‘hoogst zelden’ worden opgevraagd, nl. alleen als een fbi een boekenonderzoek ondergaat, en alleen structureel opgevraagd worden bij vrijgestelde lichamen die om teruggaaf vragen. Een en ander is door zijn ‘collega fbi-experts’ en zijn ‘concurrenten van PwC, EY en Deloitte’ bevestigd, en is zijns inziens een feit van algemene bekendheid dat in deze procedure als uitgangspunt moet worden genomen.

5.8

Deze stellingen lijken mij in cassatie ontoelaatbare feitelijke nova: zij gaan slechts over gesteld feitelijk door de Inspecteur gevoerd (dividendnota)controlebeleid. Deze feitelijke stellingen zijn bij het Hof niet ingenomen en kunnen niet met enige vrucht voor het eerst bij de cassatierechter worden ingenomen, die immers niet over feitenvaststelling gaat. Nu het Hof geen oordeel over die bij hem niet-aangevoerde feitelijke stellingen heeft kunnen geven, kan dat niet-bestaande oordeel in cassatie ook niet op (on)begrijpelijkheid of motivering worden getoetst.

5.9

Van algemene bekendheid zijn alleen omstandigheden die elk normaal ontwikkeld mens kent of zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bron te weten kan komen.10 Uw strafkamer omschreef hen in HR NJ 2016/24911 als gegevens die geen specialistische kennis veronderstellen en waarvan de juistheid in redelijkheid niet voor betwisting vatbaar is. De vragen in welke gevallen de Inspecteur in de praktijk al dan niet om dividendnota’s of ander bewijs vraagt naar aanleiding van een verzoek om teruggaaf, verrekening of afdrachtvermindering van dividendbelasting, en of verschil in opvraagbeleid gerechtvaardigd kan worden door de effectiviteit van controles, door verschil in feitelijke omstandigheden zoals (niet-)kruispeilbaarheid (ik merk op dat de belanghebbenden vanwege hun niet-onderworpenheid vergelijkbaar lijken met niet-belastingplichtige lichamen) of door andere omstandigheden, lenen zich mogelijk voor discussie tijdens een vaktechnisch overleg van een internationaal belastingadvieskantoor, maar het lijkt mij uitgesloten dat de antwoorden erop algemeen bekend zijn. Ik zou die antwoorden niet weten. Zelfs chat-GPT zou niets zinnigs kunnen zeggen over de merites van deze feitelijke stellingen.

5.10

Naar nationaal recht zijn de cassatieberoepen van de belanghebbenden dus ongegrond.

5.11

Dan resteert de vraag of het Hof, zoals de gemachtigde kennelijk wil, op basis van (de effectiviteit van) EU-recht verplicht was om ex officio te toetsen of het (dividendnota)controlebeleid van de Inspecteur ter zake van teruggaafverzoeken een de facto discriminatie inhoudt van niet-ingezeten, maar met ingezeten fbi’s vergelijkbare fondsen, zulks in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer of de vrijheid van (financiële) dienstverlening.

5.12

De feitenrechter is niet gehouden om buiten het geschil, dus van ambtswege, EU-recht toe te passen dat niet van openbare orde is (zie HvJ Van der Weerd e.a.)12 en evenmin consumentenbescherming betreft.13 Het Hof is nationaalrechtelijk niet bevoegd om buiten het geschil te gaan en in dat geval geldt – als geen regels van openbare orde of consumentenbescherming aan de orde zijn - geen EU-rechtelijke plicht tot toepassing van ambtswege, aldus HvJ Van Schijndel en Van Veen.14 Uit dat laatste arrest volgt ook dat het EU-recht een cassatierechter niet verplicht om in te gaan op voor het eerst in cassatie ingesteld beroep op EU-recht als de beoordeling daarvan feitelijk onderzoek vergt.

5.13

De feitenrechter (het Hof) behoort niet mee te procederen, behalve mogelijk – aldus het HvJ in bekritiseerde rechtspraak – in het consumentenrecht, met name in zaken die onder de Richtlijn 93/13 inzake oneerlijke handelsbedingen15 of de Richtlijn 87/102 inzake consumentenkrediet16 kunnen vallen. Mogelijk ligt er ook een ambtshalve EU-recht-handhavingstaak voor de nationale rechter waar het gaat om (arbitrage inzake) kartelafspraken, maar de rechtspraak van het HvJ daarover17 is niet heel concludent. Wat daarvan zij, het door de gemachtigde ingeroepen art. 63 VwEU (vrijheid van kapitaalverkeer) is niet van openbare orde (ordre public), die verkeersvrijheid betreft noch consumentenbescherming tegen oneerlijke bedingen, noch mededingingsrecht, en de Hoge Raad is EU-rechtelijk niet verplicht om in te gaan op beroepen op EU-recht die feitelijk onderzoek vragen, zoals de feitelijke stelling dat de fiscus een de facto kapitaalverkeerbelemmerend controlebeleid zou voeren.

5.14

De gemachtigde merkt op dat hij op 30 juni 2023 een zitting bij hetzelfde Hof Den Bosch heeft bijgewoond als gemachtigde van andere niet-ingezeten beleggingsfondsen. Hij stelt tijdens die zitting wél de stelling ingenomen te hebben dat bij ingezeten fbi’s geen dividendnota’s worden opgevraagd en dat het Hof naar aanleiding daarvan niet langer overlegging van dividendnota’s eist en genoegen neemt met verstrekking van een door de custodian (van het effectendepot, neem ik aan) ondertekend jaaroverzicht en dat de Inspecteur daarmee akkoord is gegaan. De gemachtigde heeft geen zaaknummers vermeld van die procedures. Een zoekopdracht op rechtspraak.nl met de term ‘teruggaaf dividendbelasting’ naar uitspraken van het Hof Den Bosch waaraan een zitting op 30 juni 2023 voorafging, leverde negen hits op. Geen van die uitspraken bevestigt de stelling van de gemachtigde dat hetzelfde Hof in vergelijkbare zaken heeft geoordeeld dat niet-overlegging van dividendnota’s na betwisting geen beletsel voor teruggaaf kan zijn. In drie van die zaken heeft dat Hof de desbetreffende door de gemachtigde pas ter zitting ingenomen stelling tardief verklaard.18 Eén van die drie zaken (rolnrs. 22/01592 t/m 22/01597) betrof een naar Brits recht opgericht en in het VK gevestigd beleggingsfonds dat voor 2009 t/m 2014 teruggaaf van dividendbelasting wenste. Dat fonds had voor 2012 t/m 2014 geen dividendnota’s overgelegd. De gemachtigde beriep zich ter zitting op het gelijkheidsbeginsel, voor het eerst stellende dat bij Nederlandse fondsen geen dividendnota’s worden opgevraagd. Het Hof verklaarde dat beroep als volgt tardief:

“4.5. (…). Belanghebbende heeft met betrekking tot de boekjaren 2012 tot en met 2014 geen dividendnota’s overgelegd. Hoewel belanghebbende diverse malen gewezen is op het ontbreken van de dividendnota’s en de eventuele gevolgen die daaraan verbonden zijn, heeft zij geen van die momenten aangegrepen om de dividendnota’s te overleggen of anderszins inhoudelijk in te gaan op dit standpunt van de inspecteur, terwijl niet gesteld en aannemelijk gemaakt is dat op grond van artikel 9, lid 3, Wet DB de uitreiking van dividendnota’s achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de inspecteur, voor deze jaren niet aannemelijk gemaakt dat en zo ja hoeveel Nederlandse dividendbelasting in die boekjaren is ingehouden. Dat in het dossier wel spreadsheets aanwezig zijn met informatie over transacties in de betreffende jaren 2012 tot en met 2014 leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat deze spreadsheets, zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard, door haarzelf zijn opgesteld.

4.6.

Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat de verzoeken van belanghebbende om teruggaaf van dividendbelasting voor zover deze betrekking hebben op de jaren 2012 tot en met 2014 terecht zijn afgewezen, aangezien niet is komen vast te staan dat de teruggevraagde dividendbelasting ten laste van belanghebbende is ingehouden. Het hof komt in zoverre niet meer toe aan de vraag of belanghebbende objectief vergelijkbaar is met een fbi.

4.7.

Voor zover belanghebbende met de ter zitting van het hof gemaakte opmerking dat met betrekking tot Nederlandse fondsen nooit dividendnota’s worden opgevraagd, de stelling betrekt dat het gelijkheids-beginsel wordt geschonden nu de inspecteur van belanghebbende dividendnota’s heeft opgevraagd, geldt dat sprake is van een ter zitting van het hof opgeworpen nieuw geschilpunt dat uitbreiding geeft aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld. Nu het niet een stelling betreft die het hof ambtshalve zou hebben kunnen opwerpen en deze, indien toelaatbaar, bovendien mede tot een nader onderzoek van feitelijke aard zou nopen – ook in verband met mogelijke vervolgstellingen van de inspecteur –, kan van de inspecteur redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stelling reageert. Nu voorts niet valt in te zien waarom gemachtigde deze stelling niet in een eerder stadium van de procedure naar voren heeft kunnen brengen – redenen daartoe zijn niet aangevoerd –, acht het hof het bij een afweging van het belang van belanghebbende bij behandeling van haar stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stelling wordt toegelaten. Het hof beschouwt de stelling dan ook als tardief.”

5.15

In een andere vergelijkbare zaak19 heeft dat Hof, omgekeerd, juist de stelling van de inspecteur tardief verklaard dat geen dividendnota’s zijn overgelegd en dat daardoor (de omvang van) het bedrag waarvoor recht op teruggaaf zou bestaan onvoldoende aannemelijk was gemaakt. De inspecteur had zich in die zaak pas bij pleitnota in hoger beroep voor het eerst beroepen op het ontbreken van dividendnota’s en voerde geen reden aan waarom hij dat niet eerder had kunnen doen. Die tardiefverklaring bracht die belanghebbende, een niet-ingezeten Duits beleggingsfonds, overigens niet verder: ook in die zaak verklaarde het Hof het hogere beroep tegen de weigering van teruggaaf ongegrond omdat de belanghebbende niet vergelijkbaar was met een ingezeten fbi, nu het Duitse stelsel voor beleggingsfondsen zoals die belanghebbende, geen heffing op aandeelhoudersniveau kent die vergelijkbaar is met de Nederlandse dividendbelastingheffing bij de verplichte dooruitdeling door een ingezeten fbi aan haar aandeelhouders.

5.16

Het lijkt mij ook onjuist om, zoals de gemachtigde doet, het voor te stellen alsof de rechter een controlebeleid zou voeren door al dan niet dividendnota’s te ‘eisen’. Het is immers de Inspecteur die al dan niet bewijs van inhouding ten laste van het desbetreffende fonds verlangt, al dan niet in de vorm van dividendnota’s, omdat hij (de omvang van) het gestelde recht op teruggaaf van dividendbelasting betwist. De rechter heeft bij een dergelijke betwisting geen keus dan de bewijslast bij de verzoeker te leggen die stelt een recht te hebben. De gemachtigde stelt niet dat het Hof in strijd met de vrije bewijsleer uitsluitend een bepaalde soort bewijs (dividendnota’s) zou hebben toegelaten; integendeel: de gemachtigde brengt zelf in dat het Hof ook een verklaring van de custodian van het desbetreffende effectendepot als voldoende bewijs aanvaardt tegenover de betwisting van het teruggaafrecht door de Inspecteur.

5.17

Wat daarvan zij, de gemachtigde heeft in deze elf procedures bij het Hof niet gesteld dat de Inspecteur een discriminatoir controlebeleid zou voeren. Hij stelt dat pas in cassatie, dus te laat. Hij heeft verder in de feitelijke instanties geen dividendnota’s of ander bewijs van inhouding ten laste van de belanghebbenden overgelegd of aangeboden, zoals een verklaring van een custodian, hoewel de Inspecteur bij herhaling en kennelijk al vanaf de bezwaarfase (de omvang van) de door de gemachtigde gestelde teruggaafrechten gemotiveerd heeft betwist.

5.18

Ik meen daarom dat alle elf cassatieberoepen ongegrond zijn.

1 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Vennootschapsbelasting, Aant. 7.3.5 ‘Geen verplichting tot meezenden originele dividendnota’s bij verzoek’, online geraadpleegd.

2 Zie R.J. Koopman: Bewijslast in belastingzaken; Kluwer Deventer 1996, paragrafen 3.5.1.1 en 3.5.2.1.

3 HR 18 oktober 2019, FutD 2019-2665 met noot, V-N 2019/50.9 met noot, NLF 2019/2530 met noot Korving, BNB 2019/190 met noot Marres, FED 2020/31 met noot I.M. de Groot.

4 Stb. 2023, 501, p. 3.

5 HvJ EU, Zaak C-480/16, Fidelity Funds, na conclusie Mengozzi, ECLI:EU:C:2018:480, FED 2018/144 met noot Van den Broek, BNB 2018/165 met noot Meussen, NTFR 2018/1484 met noot Korving, V-N 2018/35.13.

6 HR 23 oktober 2020, nrs. 16/03954, 17/02428 en 19/01141, ECLI:NL:HR:2020:1674, BNB 2021/73 met noot Douma, FutD 2020-3093 met noot redactie, V-N 2020/54.14 met noot redactie, NLF 2020/2372 met noot De Haan, FED 2021/64 met noot Vleggeert en NTFR 2020/3011 met noot Simonis.

7 HR 9 april 2021, nr. 19/00104, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2021:506, BNB 2021/89 met noot Cornelisse, FutD 2021-1153 met noot redactie, V-N 2021/17.10 met noot redactie, NLF 2021/1113 met noot De Haan, FED 2021/118 met noot Vleggeert en NTFR 2021/1362 met noot Simonis.

8 Motie van de leden Jetten en Marijnissen 19 januari 2021, Kamerstukken II 2020/21, 35510, nr. 15.

9 Zo wijst de belanghebbende bijvoorbeeld op het Besluit fiscale beleggingsinstellingen (Stcrt. 26 oktober 2022, 28063) waarin diverse goedkeringen zijn opgenomen die versoepelingen geven ten opzichte van een strikte toepassing van de wettekst.

10 Parl. Gesch. nieuw bewijsrecht, p. 84, MvA EK, zie ook: HR 13 januari 2006, nr. C04/206HR, ECLI:NL:HR:2006:AU3715, NJ 2006 met noot Mendel, r.o. 22.

11 HR 29 maart 2016, nr. 14/01773, na conclusie Vegter, ECLI:NL:HR:2016:522, NJ 2016/249 met noot Mevis, AA20160753 met noot Stevens, IR 2016/73, UDH:IR/13308 met noot Smit en Kroeks-de Raaij en NbSr 2016/117 met noot Hendriks.

12 HvJ 7 juni 2007, C-222/05 t/m C-225/05, Van der Weerd e.a./Nederland, na conclusie Poiares Maduro, ECLI:EU:C:2007:318, NJ 2007, 391 met noot Mok. Zie ook HvJ 25 november 2008, C-455/06, Heemskerk en Schaap, na conclusie Bot, ECLI:EU:C:2008:650, AB 2009/14 met noot Widdershoven. Zie daarover nader Prechal/Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, AAe Libri, Nijmegen 2017, p. 412-416.

13 Zie de zaken HvJ 27 juni 2000, C-240/98, Oceano Grupo, na conclusie Saggio, ECLI:EU:C:2000:346 en HvJ 26 oktober 2006, C‑168/05, Mostaza Claro, na conclusie Tizzano, ECLI:EU:C:2006:675.

14 HvJ 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van Schijndel en Van Veen, na conclusie Jacobs, ECLI:NL:XX:1995:AD4743, NJ 1997, 116, met noot Snijders en Slot.

15 Richtlijn (E7U) 2019/2161 van het Europees Parlement en de Raad van 27 november 2019 tot wijziging van Richtlijn 93/13/EEG van de Raad en Richtlijnen 98/6/EG, 2005/29/EG en 2011/83/EU van het Europees Parlement en de Raad wat betreft betere handhaving en modernisering van de regels voor consumentenbescherming in de Unie, Pb L 328 van 18 december 2019, p. 7–28.

16 Richtlijn 87/102/EEG van de Raad van 22 december 1986 betreffende de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen der Lid-Staten inzake het consumentenkrediet, OJ L 42, 12.2.1987, p. 48–53.. Zie daarover HvJ 4 oktober 2007, nr. C-429/05, Rampion en Godard, NJ 2008, 37 met noot Mok.

17 HvJ 1 juni 1999, C-126/97, Eco Swiss, na conclusie Saggio, ECLI:EU:C:1999:269, NJ 2000, 339 met noot Snijders.

18 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 23 augustus 2023, nrs. 22/01592 t/m 22/01597, ECLI:NL:GHSHE:2023:2708, zie ook: Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 23 augustus 2023, nrs. 22/01634 t/m 22/01644, ECLI:NL:GHSHE:2023:2711 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 23 augustus 2023, nrs. 22/01274 t/m 22/01283, ECLI:NL:GHSHE:2023:2707.

19 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 23 augustus 2023, nr. 22/01621, ECLI:NL:GHSHE:2023:2709.