ECLINLGHDHA20232110

Instantie Gerechtshof Den Haag

Datum uitspraak 27-09-2023

Datum publicatie 05-12-2023

Zaaknummer BK-22/00787

Formele relaties Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2022:9071, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan

Rechtsgebieden Belastingrecht

Bijzondere kenmerken Hoger beroep

Inhoudsindicatie Artikel 15ai Wet Vpb. Overname gevolgd door overdracht van activiteiten. Inspecteur maakt aannemelijk dat overdracht van vermogensbestanddelen in 2016 binnen fiscale eenheid plaatsvond. Uitzondering van artikel 15ai, lid 3, letter a, Wet Vpb niet van toepassing, omdat de overdracht niet heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.

Vindplaatsen Rechtspraak.nl; Viditax (FutD), 6-12-2023

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-22/00787

Uitspraak van 27 september 2023 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: A. van den Kerkhoff) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 juli 2022, nummer SGR 21/204.

Procesverloop

1.1.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het boekjaar 2016 met dagtekening 9 mei 2020 een aanslag vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 2.952.492 opgelegd (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een verlies van € 2.335 verrekend. Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 113.422 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2.

Bij beschikking met dagtekening 16 mei 2020 is het verlies van het jaar 2017 van € 274.988 verrekend met de belastbare winst van het jaar 2016 en is de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 2.677.504.

1.3.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 2.596.490 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 108.696.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 360 geheven. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een belastbaar bedrag van € 733.157 en verlaagt de rentebeschikking dienovereenkomstig;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518;
• draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 360 aan haar te vergoeden.”

1.5.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep ter zitting ingetrokken.

1.6.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 5 juli 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota met vijf bijlagen overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.

Belanghebbende maakt met ingang van 2014 als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [A-1 B.V.] , [A-2 B.V.] , [A-3 B.V.] en [B B.V.] als dochtermaatschappijen (de [A] -fiscale eenheid). De vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid houden zich bezig met performance testing en geautomatiseerd functioneel testen.

2.2.

Op 30 oktober 2015 sluit [A-2 B.V.] een overeenkomst met betrekking tot de koop van alle aandelen in [C B.V.] voor € 3.000.000. De levering van de aandelen vindt op dezelfde datum plaats. De aandelen komen met ingang van 1 september 2015 voor rekening en risico van [A-2 B.V.] .

2.3.

[C B.V.] verrichtte op het moment van aankoop door [A-2 B.V.] drie hoofddiensten, te weten:

• security testing (het verkopen en uitvoeren van losse, korte termijn security-testprojecten zoals pentesten, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 900.000 bedroeg);
• development (het in house detacheren van developers bij ongeveer drie klanten voor secure development van producten van die klanten, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 1.300.000 bedroeg); en
• hosting (kleine hosting-contracten voor met name kleine MKB bedrijven en particulieren, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 550.000 bedroeg).

Ook vóór de overname werkte de vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid geregeld samen met [C B.V.] ; op het gebied van security testing was sprake van een overlap met de klanten van [A] .

2.4.

Na de aankoop van de aandelen in [C B.V.] zijn de activiteiten security testing en development, inclusief de daarbij betrokken personeelsleden en de daartoe behorende contracten en materiële vaste activa zoals inventaris en hardware (hierna gezamenlijk aangeduid als de [C] -vermogensbestanddelen), door [C B.V.] overgedragen aan vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid. De hosting-activiteiten zijn in [C B.V.] achtergebleven.

2.5.

[C B.V.] wordt op 1 januari 2016 als dochtermaatschappij gevoegd in de [A] -fiscale eenheid.

2.6.

Op 31 augustus 2016 sluit [A-2 B.V.] een overeenkomst met betrekking tot de verkoop van de aandelen in [C B.V.] , die op dat moment alleen nog de hosting-activiteiten verricht, aan een derde voor een bedrag van € 325.000. De levering van de aandelen vindt op dezelfde dag plaats. De aandelen komen met ingang van 1 augustus 2016 voor rekening en risico van de koper. De [A] -fiscale eenheid is ten aanzien van [C B.V.] met ingang van 1 augustus 2016 verbroken.

2.7.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 1.010.480 en, na verrekening van verliezen uit eerdere jaren ad € 2.335, een belastbaar bedrag van € 1.008.145.

2.8.

De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst van € 2.954.827 en een belastbaar bedrag van € 2.952.492. Hierbij heeft de Inspecteur de belastbare winst op grond van artikel 15ai, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) verhoogd met € 1.944.347, zijnde de goodwill en stille reserves in de [C] - vermogensbestanddelen die in 2016 door [C B.V.] aan de vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid zijn overgedragen. Deze correctie is als volgt berekend:

2.9.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de in de aanslag begrepen belastbare winst verminderd met € 81.014 en vastgesteld op € 2.873.813 door rekening te houden met de op de waarde in het economische verkeer van de overgedragen [C] -vermogensbestanddelen in mindering te brengen afschrijving gedurende de periode waarin [C B.V.] onderdeel heeft uitgemaakt van de [A] -fiscale eenheid (artikel 15ai, lid 2, Wet Vpb). Het belastbaar bedrag is in de uitspraak op bezwaar als volgt berekend:

2.10.

In zijn nader stuk van 16 mei 2022 in de procedure voor de Rechtbank heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de correctie op grond van artikel 15ai, lid 2, Wet Vpb moet worden beperkt tot € 1.620.000.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“13. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.[4] Dit vindt geen toepassing ingeval de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.[5]

14. In de Parlementaire geschiedenis [6] is over artikel 15ai van de Wet onder meer het volgende opgemerkt:

“ 7. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid

De leden van de fracties van PvdA, VVD, CDA en D66 vragen of er door het schrappen van het «ten goede komen» criterium geen overkill kan optreden omdat realisatie van stille reserves ook aan de orde kan komen indien een fiscale eenheid wordt verbroken en de tegenwaarde van de stille reserves niet aan een maatschappij van de fiscale eenheid ten goede is gekomen.

(…)

Met betrekking tot het «ten goede komen» wil ik er voorts op wijzen dat bij een overdracht van vermogensbestanddelen buiten fiscale eenheid at arm’s length moeten worden gehandeld en moet worden afgerekend over de bij de overdracht behaalde winst. Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is e op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen. Pas na een bestaansduur van de fiscale eenheid van langer dan 3 jaar of 6 jaar – afhankelijk van hetgeen is overgedragen – wordt niet meer teruggekomen op de overdracht binnen fiscale eenheid. Daarbij doet niet ter zake of binnen de fiscale eenheid ter zake van die overdracht een tegenprestatie wordt bedongen. Ook speelt geen rol of de aandelenband met de desbetreffende dochter blijft bestaan of niet. Daarnaast werkt artikel 15ai als antimisbruikbepaling om te voorkomen dat overdrachtswinst die binnen fiscale eenheid wordt behaald, kan worden omgevormd tot onbelast deelnemingsvoordeel. Dit zou kunnen geschieden door de te vervreemden vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid te verschuiven naar een dochtermaatschappij, en daarna de aandelen in die dochtermaatschappij te vervreemden, onder gebruikmaking van de deelnemingsvrijstelling. Ook in deze situatie heeft de fiscale eenheid een onbelaste overdracht mogelijk gemaakt, en dient direct voorafgaande aan de verbreking op grond van artikel 15ai alsnog te worden afgerekend. (…)

De leden van de PvdA-fractie merken op dat de afrekening ook meerwaarden kan omvatten van vermogensbestanddelen die toebehoren aan maatschappijen die deel blijven uitmaken van de fiscale eenheid, in tegenstelling tot de huidige sanctie in de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid. Anders dan deze leden menen, is geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige situatie. Ook thans kan de sanctie zowel ten aanzien van de overdrager als ten aanzien van de overnemer van toepassing zijn. De achtergrond hiervan is dat de fiscale eenheid op verschillende manieren voor onbelaste overdrachten kan worden gebruikt.”

en

“Artikel 15ai

De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen waarom er niet een

algemene bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aannemelijk te maken dat de handelingen niet zijn ingegeven door (overwegend) fiscale motieven. Zoals in het algemene deel van deze nota al is aangegeven, is het belangrijkste doel van het voorgestelde artikel 15ai om overdrachten van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven. Hierbij komt de vraag of sprake is van fiscale motieven niet aan de orde. Op grond van artikel 15ai, tweede lid, onderdeel a, moet worden getoetst of de overdracht van het vermogensbestanddeel binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer past. De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen een nadere toelichting op de begrippen «aard en omvang» van de «normale bedrijfsuitoefening» van de overnemer en de overdrager. De leden van de fractie van de PvdA en de CDA-fractie vragen waarom de toets voortaan niet alleen bij de te ontvoegen vennootschap, maar zowel bij de overnemer als overdrager moet plaatsvinden. De voorgestelde wettekst spreekt van een bij de aard en omvang van «de overdrager en de overnemer» passende normale bedrijfsuitoefening. Dit is gebaseerd op de gedachte dat juist overdrachten die plaatsvinden in de productieketen van een concern, en die de bedrijfsvoering van de overdrager en de overnemer betreffen, onder deze omschrijving zouden moeten vallen. Te denken valt bij voorbeeld aan de overdracht van de door een productiemaatschappij geproduceerde bedrijfsmiddelen aan de verkoopmaatschappij. Dat in de wettekst expliciet wordt aangegeven dat het criterium zowel bij de overdrager als bij de overnemer moet worden getoetst, is slechts bedoeld ter verduidelijking. Er is dus geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige 16e standaardvoorwaarde. De begrippen 'aard en omvang' van de bedrijfsuitoefening geven aan dat de grootte van de fiscale eenheid een rol kan spelen bij de beoordeling. Indien sprake is van een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, en de moedermaatschappij van oudsher het bedrijfspand bezat en in de dochtermaatschappij de onderneming wordt uitgeoefend, dan zal de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening er niet toe nopen, dat het pand wordt overgedragen aan de dochter. De dochtermaatschappij huurde en kon blijven huren. Indien daarentegen veel maatschappijen deel uitmaken van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld een groot warenhuisconcern, en dit concern een aparte onroerende zaak vennootschap heeft, waarin van oudsher de bedrijfspanden werden samengebracht, kan dit concern bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij besluiten overeenkomstig deze gedragslijn, de reeds in deze dochtermaatschappij aanwezige onroerende zaak ook in te brengen in de onroerende zaak vennootschap. Bij de laatste overdracht is wel sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht.'

15. Naar het oordeel van de rechtbank is er met betrekking tot de overdracht van de Security-testing en Development-activiteiten van [C B.V.] sprake van een overdracht als bedoeld in artikel 15ai, eerste lid, van de Wet. [C B.V.] heeft met de overdracht van deze activiteiten (niet geactiveerde) goodwill overgedragen. De goodwill ziet met name op de door het personeel van [C B.V.] verleende diensten bij de cliënten. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder heeft gewezen op de omstandigheden dat de door [C B.V.] over het jaar 2015 aangegeven omzet, de materiële vaste activa en het debiteurensaldo dusdanig hoog waren en het, gelet hierop, niet aannemelijk is dat [C B.V.] (het grootste gedeelte van) haar activiteiten in 2015 heeft overgedragen. Ook is eiseres er zelf tot en met de bezwaarprocedure vanuit gegaan dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden.

16. Met de omstandigheden dat op 2 november 2015 een informatiebijeenkomst voor het personeel van [C B.V.] heeft plaatsgevonden over de nieuwe situatie en de planning, op 6 november 2015 een verhuizing heeft plaatsgevonden naar het kantoor van eiseres in [woonplaats] en per 1 december 2015 in elk geval twee werknemers (een sales-medewerker en een junior developer) bij [A-2 B.V.] in dienst zijn getreden, maakt eiseres niet aannemelijk dat de overdracht van de (goodwill met betrekking tot de) Security-testing en Development-activiteiten (reeds) in 2015 heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de junior developer, van wie eiseres een arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, daarvoor net bij [C B.V.] in dienst was getreden en de andere persoon een sales-medewerker betrof. Met de door eiseres overgelegde ‘invoice’, afkomstig van [A-2 B.V.] , waarbij [A-2 B.V.] door werknemers in december 2015 en januari 2016 verrichte diensten heeft gefactureerd aan een klant, maakt zij dit evenmin aannemelijk. De rechtbank heeft hierbij voorts in aanmerking genomen dat eiseres geen stukken heeft overgelegd van de daadwerkelijke overdracht van de contracten of projecten van [C B.V.] naar de [A] Groep, hoewel verweerder meerdere malen om overeenkomsten, specificatie van overdrachten van klantcontracten, correspondentie, uitgewerkte becijferingen en mogelijke overige bescheiden heeft gevraagd. Eiseres heeft voorts ter zitting verklaard dat niet alle 35 personeelsleden van [C B.V.] reeds in 2015 naar de [A] Groep waren overgegaan.

17. Hoewel in de parlementaire geschiedenis wordt opgemerkt dat het belangrijkste doel van de sanctiebepaling van artikel 15ai van de Wet is om overdrachten van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven, is die sanctiebepaling, gelet op wat hierna wordt overwogen, niet van toepassing op de onderhavige situatie. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de overdracht van de Security-testing en de Development-activiteiten en het personeel van [C B.V.] naar [A-2 B.V.] plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van [C B.V.] en de [A] Groep passende normale bedrijfsuitoefening.

De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals eiseres stelt, er al vóór de overname van [C B.V.] binnen de [A] Groep een zekere taakverdeling tussen de -vennootschappen bestond, in die zin dat cliënten door (de werknemers van) [A-2 B.V.] worden bediend. Verweerder heeft dit onvoldoende weersproken. Op het moment dat [C B.V.] onderdeel ging uitmaken van de fiscale eenheid, is besloten om, overeenkomstig de gekozen taakverdeling met betrekking tot de dienstverlening binnen de groep, de Security-testing en Development-activiteiten en het personeel van [C B.V.] bij [A-2 B.V.] onder te brengen en vanuit die B.V. de gecombineerde ICT-diensten aan te bieden. Dat de [A] Groep zelf eerder geen Security-testing en Development-activiteiten verrichtte en er dus sprake is van een nieuwe situatie, maakt niet dat geen sprake kan zijn van een overdracht in het kader van een bij de aard en omvang van [C B.V.] en [A] Groep passende normale bedrijfsuitoefening. De gedragslijn binnen de [A] Groep met betrekking tot de hiervóór vermelde taakverdeling was er al. Dat de taakverdeling tussen [C B.V.] en de overige [A] -vennootschappen vóór de voeging van [C B.V.] in de fiscale eenheid nog (tijdelijk), zoals voorheen was dat de [A] Groep en [C B.V.] voor de overname al samenwerkten en die samenwerking ook had kunnen worden gecontinueerd, zoals verweerder heeft bepleit, doen daaraan niet af. Eiseres had, naar zij onweersproken heeft gesteld, een strategische reden voor het overnemen van de Security-testing en Development-activiteiten van [C B.V.] Deze was erin gelegen dat security voor haar een zeer interessante en aantrekkelijke markt is, de activiteiten van [C B.V.] en de dienstverlening van de [A] -groep elkaar perfect aanvullen als het gaat om diensten, markt, DNA en cultuur en Security het portfolio van de [A] Groep compleet maakte, hetgeen tezamen van extra waarde zou zijn voor de cliënten en medewerkers van zowel [C B.V.] als de [A] -groep. Ook was het samenvoegen van de diensten volgens eiseres een logische stap na jarenlang te hebben samengewerkt. de [A] Groep wilde haar diensten daarmee uitbreiden. Van belang hierbij is ook dat de [A] Groep (slechts) interesse had in de Security-testing en Development-activiteiten van [C B.V.] maar zij niet anders kon dan de aandelen [C B.V.] inclusief de (web)hosting-activiteiten te kopen, nu de verkoper van [C B.V.] dit vereiste. Van een incidentele overdracht kan niet worden gesproken, reeds omdat eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij onlangs nog een (soortgelijke) overname heeft gedaan en dat zij de activiteiten volgens de taakverdeling van de [A] Groep heeft verdeeld. De omstandigheid dat voor de overdracht van de activiteiten van [C B.V.] naar [A-2 B.V.] geen overdrachten binnen de [A] Groep hebben plaatsgevonden, doet hieraan niet af.

18. Van een in aanmerking te nemen boekverlies bij de verkoop van de aandelen in [C B.V.] kan geen sprake zijn, gelet op het feit dat op de opbrengsten van deze aandelen de deelnemingsvrijstelling van art. 13 van de Wet van toepassing is, hetgeen partijen ook hebben erkend.

19. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en de aanslag verminderen tot een belastbaar bedrag van € 733.157.

Dit bedrag is als volgt berekend:

belastbare winst volgens aangifte: € 1.010.480

te verrekenen verlies uit andere jaren: € 277.323-/- (waarvan € 2.335 van voor 2016)
belastbaar bedrag (na carry back): € 733.157

Proceskosten

20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toe omdat daar om niet, voordat verweerder uitspraak op bezwaar deed, is gevraagd.

(…)

[4] Artikel 15ai, eerste lid, van de Wet.

[5] Artikel 15ai, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet.

[6] Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid), NV, Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 28 en 29 en p 38 en 39.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In hoger beroep is in geschil of de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen in 2016 binnen de [A] -fiscale eenheid heeft plaatsgevonden en, indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, of op die overdracht de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb van toepassing is. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. Belanghebbend beantwoordt de eerste vraag ontkennend en, indien die vraag toch bevestigend beantwoord wordt, de tweede vraag bevestigend.

4.2.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover die ziet op de proceskostenvergoeding en het griffierecht, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, de aanslag en de beschikking belastingrente en vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbare winst van € 2.630.480 en een belastbaar bedrag van € 2.353.157, met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente.

4.3.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Valt de overdracht onder artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb?

5.1.

Niet in geschil is dat met de overdracht van de [C]-vermogensbestanddelen vermogensbestanddelen zijn overgedragen waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde. Evenmin is in geschil dat de overdacht, als deze heeft plaatsgevonden in het onderhavige jaar, valt onder het bereik van de in artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb opgenomen sanctie.

5.2.

De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, stelt zich op het standpunt dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen binnen de [A] -fiscale eenheid in 2016, en niet zoals belanghebbende betoogt buiten de [A] -fiscale eenheid in 2015, heeft plaatsgevonden. Ter onderbouwing van zijn standpunt voert hij de volgende feiten en omstandigheden aan. In de aangiften omzetbelasting van [C B.V.] is een omzet aangegeven van € 2.010.062 in 2014, respectievelijk € 2.731.631 in 2015; de aangiften geven daarmee geen enkele aanwijzing dat het grootste deel van de [C] -vermogensbestanddelen al in de periode van 1 november tot en met 31 december 2015 is overgedragen naar andere vennootschapen van de [A] -fiscale eenheid. De waarde van de op de balans per 31 december 2015 van [C B.V.] voorkomende materiële vaste activa bedroeg € 76.532, tegen € 91.192 het jaar daarvoor. Dit duidt er volgens de Inspecteur op dat die activa eind 2015 nog niet zijn overgedragen. Hetzelfde beeld doet zich voor met betrekking tot de debiteuren van [C B.V.] (€ 210.057 per ultimo 2014, € 324.573 op 31 augustus 2015 en € 424.708 per ultimo 2015). De Inspecteur wijst ook op eerdere uitlatingen van belanghebbende waaruit blijkt dat zij steeds ervan is uitgegaan dat de overdracht in 2016 heeft plaatsgevonden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur er voorts nog op gewezen dat in de door belanghebbende overgelegde presentatie “HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN” aan de medewerkers van [C B.V.] wordt voorgesteld per 1 januari 2016 over te gaan op een [A] -contract.

5.3.

Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur gemotiveerd betwist en stelt dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen in 2015 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft daartoe de volgende documenten overgelegd:

• een presentatie getiteld “ [A] & [C] Digital Security” van 2 november 2015;
• een nota van een verhuisbedrijf, waaruit blijkt dat de operaties van [C B.V.] op 6 november 2015 zijn verhuisd naar de bedrijfslocatie van de [A] -groep in [woonplaats] ;
• een arbeidsovereenkomst met een medewerker die op 1 december 2015 bij [A-2 B.V.] in dienst treedt;
• een presentatie getiteld “HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN” van 8 december 2015;
• een arbeidsovereenkomst met een medewerker die op 16 december 2015 bij [A-2 B.V.] in dienst treedt;
• een e-mail van 16 december 2015 waaruit blijkt dat [A-2 B.V.] een nieuwe opdracht voor security testing heeft gekregen; en
• een factuur van 8 januari 2016 voor onder meer “Testing Services” in de periode van 7 tot en met 11 december 2015.

5.4.

De door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen in 2016 heeft plaatsgevonden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Ten aanzien van de twee door belanghebbende overgelegde arbeidsovereenkomsten merkt het Hof op dat het totale personeelsbestand van [C B.V.] uit 35 werknemers bestond. Slechts twee daarvan hebben in 2015 een arbeidsovereenkomst met [A-2 B.V.] gesloten, zodat dit niet aannemelijk maakt dat de [C] -vermogensbestanddelen in 2015 zijn overgedragen naar andere vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid. De presentatie “HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN” van 8 december 2015 wijst, gelet op hetgeen de Inspecteur daarover ter zitting van het Hof heeft opgemerkt, evenmin in die richting. Belanghebbende stelt dat destijds de intentie bestond om tot een overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen te komen, maar de enkele intentie brengt niet mee dat die overdracht al heeft plaatsgevonden. Evenmin is het feit dat volgens belanghebbende de overdracht nog niet was afgerond in 2015 maar dat een “point of no return” was bereikt, voldoende om tot een overdracht in 2015 te concluderen. Ten slotte merkt het Hof op dat belanghebbende in het geheel niet is ingegaan op de stellingen van de Inspecteur met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [C B.V.] en haar jaarrekeningen, en dus heeft nagelaten daarvoor een andere verklaring te verschaffen dan dat de overdracht in 2015 nog niet had plaatsgevonden.

5.5.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen in 2016 heeft plaatsgevonden. In dat geval is niet in geschil dat deze overdracht valt onder de sanctie van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb, tenzij de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb van toepassing is.

Is de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb van toepassing?

5.6.

Belanghebbende stelt dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen past binnen de taakverdeling die sinds 2013 tussen de verschillende vennootschappen binnen de [A] -fiscale eenheid bestond. De overdracht van [C] -vermogensbestanddelen is in lijn met deze taakverdeling uitgevoerd en vindt daarom plaats in het kader van een bij de aard en omvang van [A-2 B.V.] passende normale bedrijfsuitoefening. Belanghebbende verwijst hierbij naar het – in 2006 ingetrokken – Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2003, nr. CPP2002/3783M, BNB 2003/164 (het besluit), en naar de conclusie van A-G van Soest bij het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2211, BNB 1997/385 (ECLI:NL:PHR:1997:AA2211; de conclusie van A-G Van Soest). Belanghebbende stelt voorts dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen past bij een binnen de aard en omvang van [C B.V.] passende normale bedrijfsuitoefening, omdat de overname van de aandelen in [C B.V.] door [A-2 B.V.] synergie-effecten met zich meebrengt die ook aan [C B.V.] ten goede komen, en dat het samenbrengen van die activiteiten daarom past binnen de normale bedrijfsuitoefening van [C B.V.] . Tot slot stelt belanghebbende, onder verwijzing naar literatuur en de wetsgeschiedenis, dat geen sprake is van een incidentele overdracht waarop de uitzondering niet van toepassing kan zijn.

5.7.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen niet onder de uitzondering valt, omdat die overdracht niet plaatsvindt in het kader van een bij de aard van [C B.V.] passende normale bedrijfsuitoefening. Het is voor [C B.V.] niet normaal om meer dan incidenteel bedrijfsactiviteiten over te dragen, en incidentele overdrachten vallen niet onder de uitzondering, aldus de Inspecteur. De overdracht vindt volgens de Inspecteur ook niet plaats in het kader van een bij de omvang van [C B.V.] passende normale bedrijfsuitoefening, omdat de [C] -vermogensbestanddelen die zijn overgedragen circa 80% van de activiteiten van [C B.V.] betreffen. De overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen vindt volgens de Inspecteur evenmin plaats in het kader van een bij de aard en omvang van [A-2 B.V.] passende normale bedrijfsuitoefening, omdat sprake is van een incidentele overdracht, respectievelijk omdat als gevolg van de overdracht sprake is van een toename van 150% van de omzet van [A-2 B.V.] .

5.8.1.

Artikel 15ai Wet Vpb luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer. (…)

2. (…)

3. Het eerste lid vindt geen toepassing ingeval:

a. de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening;

(…)”

5.8.2.

Met artikel 15ai Wet Vpb heeft de wetgever een regeling willen treffen die voorkomt dat belastingplichtigen de faciliteit van de fiscale eenheid gedurende een korte periode gebruiken om onbelaste overdrachten van vermogensbestanddelen mogelijk te maken. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening fiscale eenheid) is hierover het volgende opgemerkt:

“Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is er op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen. Pas na een bestaansduur van de fiscale eenheid van langer dan 3 jaar of 6 jaar – afhankelijk van hetgeen is overgedragen – wordt niet meer teruggekomen op de overdracht binnen fiscale eenheid.”

(Kamerstukken 2000/2001, 26 854, nr. 6, p. 28-29)

5.8.3.

De uitzondering op het waarderingsvoorschrift van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb, die is opgenomen in artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb, is in voornoemde nota naar aanleiding van het verslag als volgt gemotiveerd:

“Op grond van artikel 15ai, tweede lid, onderdeel a, moet worden getoetst of de overdracht van het vermogensbestanddeel binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer past. De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen een nadere toelichting op de begrippen «aard en omvang» van de «normale bedrijfsuitoefening» van de overnemer en de overdrager. De leden van de fractie van de PvdA en de CDA-fractie vragen waarom de toets voortaan niet alleen bij de te ontvoegen vennootschap, maar zowel bij de overnemer als overdrager moet plaatsvinden. De voorgestelde wettekst spreekt van een bij de aard en omvang van «de overdrager en de overnemer» passende normale bedrijfsuitoefening. Dit is gebaseerd op de gedachte dat juist overdrachten die plaatsvinden in de productieketen van een concern, en die de bedrijfsvoering van de overdrager en de overnemer betreffen, onder deze omschrijving zouden moeten vallen. Te denken valt bij voorbeeld aan de overdracht van de door een productiemaatschappij geproduceerde bedrijfsmiddelen aan de verkoopmaatschappij. Dat in de wettekst expliciet wordt aangegeven dat het criterium zowel bij de overdrager als bij de overnemer moet worden getoetst, is slechts bedoeld ter verduidelijking. Er is dus geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige 16e standaardvoorwaarde. De begrippen «aard en omvang» van de bedrijfsuitoefening geven aan dat de grootte van de fiscale eenheid een rol kan spelen bij de beoordeling. Indien sprake is van een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, en de moedermaatschappij van oudsher het bedrijfspand bezat en in de dochtermaatschappij de onderneming wordt uitgeoefend, dan zal de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening er niet toe nopen, dat het pand wordt overgedragen aan de dochter. De dochtermaatschappij huurde en kon blijven huren. Indien daarentegen veel maatschappijen deel uitmaken van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld een groot warenhuisconcern, en dit concern een aparte onroerende-zaak vennootschap heeft, waarin van oudsher de bedrijfspanden werden samengebracht, kan dit concern bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij besluiten overeenkomstig deze gedragslijn, de reeds in deze dochtermaatschappij aanwezige onroerende zaak ook in te brengen in de onroerende-zaak vennootschap. Bij de laatste overdracht is wel sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht. Het begrip «normale bedrijfsuitoefening» sluit incidentele overdrachten uit. Dat geen sprake is van een incidentele overdracht kan blijken uit het feit dat er reeds vergelijkbare overdrachten moeten hebben plaatsgevonden.”

(Kamerstukken 2000/2001, 26 854, nr. 6, p. 38-39)

5.8.4.

Het gebruik van de zinsnede “in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening” is terug te voeren tot de invoering van de Wet Vpb. Bij die invoering werd de deelnemingsvrijstelling uitgebreid tot koerswinsten op aandelen. Daarmee ontstond de mogelijkheid om vermogensbestanddelen met stille reserves die waren overgedragen aan een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid die was aangegaan onder de vigeur van het Besluit op de winstbelasting 1942, belastingvrij te realiseren. Teneinde dat te voorkomen, sloot het toenmalige artikel 30, lid 3, Wet Vpb de deelnemingsvrijstelling uit. Artikel 30, lid 3, Wet Vpb (oud) luidde, voor zover hier van belang, als volgt:

“Ingeval een (...) vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere (...) vennootschap die krachtens een beschikking als bedoeld is in artikel 37, zesde lid, deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 13 buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen vijf jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid, indien de samenstelling van het vermogen van de andere vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen die fiscale eenheid tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming van de andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening.”

5.8.5.

De uitzondering voor bij de aard en omvang van de onderneming passende transacties werd bij amendement toegevoegd met de volgende toelichting:

“In de (...) voorgestelde tekst heb ik de bedoeling (...) willen weergeven, dat de normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid, niet tot uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling op koerswinsten zal leiden. Het is duidelijk, dat dit niet kan zijn het volstoppen van lege of het leeg halen van volle dochtermaatschappijen.”

(Kamerstukken II 1968/1969, Handelingen, 11 juni 1969¸ p. 3210)

5.8.6.

De tekst van de uitzondering in artikel 30, lid 3, Wet Vpb (oud) kwam terug in de nadien gepubliceerde standaardvoorwaarden, voor het eerst in 1970 (BNB 1970/233), en in volgende versies daarvan. Uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb kan worden afgeleid dat met die bepaling geen wijziging is beoogd ten opzichte van de werking van de onder het oude fiscale eenheidsregime geldende zestiende standaardvoorwaarde:

“14. Met betrekking tot de door de Raad gesignaleerde onduidelijkheid op het punt van een overdracht van een vermogensbestanddeel die in lijn lag met de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer, kan ik bevestigen dat in zo'n geval de toepassing van de sanctiebepaling achterwege blijft. Op dit punt treedt er dan ook geen verschil op ten opzichte van de huidige, in de 16e standaardvoorwaarde, opgenomen regeling. Het niet-toepassen van de sanctiebepaling in deze situatie is in de wettekst uitdrukkelijk vastgelegd en ook de memorie van toelichting is in deze zin aangepast.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26854, nr. A, p. 8-9)

5.9.1.

Het Hof stelt voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aan te dragen die het oordeel rechtvaardigen dat aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering is voldaan. Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangedragen, rechtvaardigt niet het oordeel dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen naar aard en omvang past binnen de normale bedrijfsuitoefening van [C B.V.] en de vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15ai, lid 3, letter a, Wet Vpb. Het Hof zet hierna uiteen waarom het tot dit oordeel komt.

5.9.2.1. Belanghebbende voert aan dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen past binnen de taakverdeling die sinds 2013 binnen de [A] -fiscale eenheid consequent wordt gehanteerd en verwijst daarbij naar het antwoord op vraag B.8 van het besluit en de conclusie van A-G Van Soest. Het Hof stelt voorop dat het besluit is ingetrokken en dat daaraan om die reden geen vertrouwen kan worden ontleend. Voor zover belanghebbende onder verwijzing naar het besluit en de conclusie van A-G Van Soest betoogt dat de uitzondering van toepassing is, reeds omdat er consequent gehandeld is met het oog op een bestaande taakverdeling, onderschrijft het Hof dat betoog niet. Ten eerste kan die conclusie niet worden getrokken op basis van de wettekst. Het Hof acht voorts de toelichting op de tekst van het hiervoor genoemde artikel 30, lid 3, Wet Vpb (oud) van belang voor de uitleg van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb. Dit vanwege het gebruik van de gelijkluidende tekst in de standaardvoorwaarden en de door de wetgever uitgesproken bedoeling om in dat opzicht met de invoering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb geen wijziging te brengen ten opzichte van het oude fiscale eenheidsregime. Uit die toelichting leidt het Hof af dat de uitzondering geldt voor normale expansie, waaronder wordt begrepen op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling ten aanzien van de werkzaamheden binnen de fiscale eenheid. Hierin kan naar het oordeel van het Hof niet worden gelezen dat dit ook omvat de hier aan de orde zijnde situatie, waarin na een overname ongeveer 80% (gerelateerd aan de daarmee behaalde omzet) van de activiteiten van de overgenomen vennootschap, [C B.V.] , binnen de fiscale eenheid wordt overgedragen aan andere vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid. Het gaat bovendien om activiteiten die de vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid voor de overname van [C B.V.] niet verrichtten en die wat betreft [A-2 B.V.] hebben geleid tot een toename van haar omzet met 150%.

5.9.2.2. Overigens acht het Hof de door belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de [A] -fiscale eenheid niet aannemelijk. Belanghebbende betoogt dat de bestaande consequente taakverdeling inhoudt dat alle materiële vaste activa worden ondergebracht in [A-1 B.V.] en al het personeel in [A-2 B.V.] . Volgens de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 hebben ook [A-3 B.V.] en [A-1 B.V.] echter aanzienlijke salariskosten gemaakt en staan aanzienlijke materiële vaste activa (gebouwen/terreinen en machines/installaties) op de balans van belanghebbende. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hierover weliswaar verklaard dat [A-2 B.V.] en [A-3 B.V.] verschillende typen diensten leveren en dat de huisvesting en laptops behoren bij het door [A-1 B.V.] gedreven ‘shared service center’, maar dit neemt niet weg dat de door belanghebbende gestelde taakverdeling geen steun vindt in de aangifte. De ter zitting gegeven verklaring doet bovendien verder afbreuk aan de gestelde taakverdeling binnen de [A] -fiscale eenheid.

5.9.3.

Belanghebbende voert voorts aan dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen leidt tot synergie-effecten die ook aan [C B.V.] ten goede komen en verbindt daaraan de conclusie dat die overdracht daarmee past binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van [C B.V.] . Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het optreden van synergie-effecten kan een reden zijn om een activiteit over te dragen, maar het zegt op zichzelf niets over de vraag of die overdracht vanuit het oogpunt van [C B.V.] past binnen de aard en omvang van haar normale bedrijfsuitoefening.

5.9.4.

Belanghebbende verwijst verder naar het in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeeld van een groot concern dat van oudsher al zijn onroerend goed in een onroerendgoedvennootschap samenbrengt en om die reden de overdracht van onroerend goed van een aangekochte dochter aan die onroerendgoedvennootschap onder de uitzondering kan brengen (zie 5.8.3). Bij belanghebbende is echter geen sprake van een groot concern met een bestaande praktijk in de zin van dat voorbeeld, zodat die verwijzing niet opgaat.

5.9.5.

Ten slotte voert belanghebbende aan dat de overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen op grond van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden, dat van een oogmerk om misbruik te maken van de faciliteit van de fiscale eenheid geen sprake is en dat om die reden de toepassing van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb achterwege moet blijven. Hoewel aan de overname van de aandelen [C B.V.] en de daaropvolgende overdracht van de [C] -vermogensbestanddelen ontegenzeggelijk zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, kan dit er niet toe leiden dat artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb buiten toepassing blijft. Die bepaling is namelijk van toepassing op basis van objectieve criteria: de overdracht binnen fiscale eenheid van vermogensbestanddelen met stille reserves. De vraag of met die overdracht misbruik werd beoogd is niet van belang in het kader van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb, noch in het kader van de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb.

5.9.6.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.9.2 tot en met 5.9.5 is overwogen, slaagt het hoger beroep van de Inspecteur.

Proceskosten

6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbare winst van € 2.630.480 en een belastbaar bedrag van € 2.353.157; en
• vermindert de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig.

Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, F.G.F. Peters en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 27 september 2023 in het openbaar uitgesproken.