KG202202337 Deelgerechtigdheid in een commanditaire vennootschap en box 3

Publicatiedatum 21-11-2023, 15:00 | Laatste update 21-11-2023, 15:19 

Aanleiding

Meerdere belastingplichtigen beleggen samen in een besloten commanditaire vennootschap (hierna: cv). De vraag is hoe vennoten (natuurlijke personen/particuliere beleggers) hun aandeel in een besloten cv, die geen onderneming drijft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), moeten aangeven in hun aangifte inkomstenbelasting.

Vragen

1. Op welke wijze dienen de vennoten hun (deel)gerechtigdheid/aandeel in een besloten cv, die geen onderneming in de zin van de Wet IB 2001 drijft, in box 3 aan te geven?
2. Zijn de waarderingsvoorschriften van artikel 5.20 Wet IB 2001 van toepassing bij een besloten cv, indien de cv belegt in (verhuurde) woningen?

Antwoorden

1. De vennoten van een besloten cv, die geen onderneming in de zin van de Wet IB 2001 drijft, moeten elk van de bezittingen en schulden van de besloten cv voor hun pro rata aandeel aangeven in box 3.
2. De waarderingsvoorschriften van artikel 5.20 van de Wet IB 2001 zijn van toepassing als een cv belegt in (verhuurde) woningen.

Beschouwing

Commanditaire vennootschap in civiele zin

Een cv is een personenvennootschap die civiel wordt gekwalificeerd als een bijzondere vorm van de maatschap. Een maatschap is volgens artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) een overeenkomst waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen. Er is volgens artikel 19, eerste lid, van het Wetboek van Koophandel (hierna: Wvk) sprake van een cv als er één of meer hoofdelijk verbonden vennoten zijn (de beherende vennoten) en één of meer vennoten fungeren als geldschieters (de stille of commanditaire vennoten of commandieten).

Maten en vennoten hebben civielrechtelijk een deelgerechtigdheid tot het vermogen van de personenvennootschap. Zij delen in beginsel naar evenredigheid van hun inbreng in het vermogen (artikel 7A:1670, eerste lid, BW). Een deelgerechtigdheid is civielrechtelijk een vorderingsrecht. Dit houdt in dat een deelgerechtigde geen deelrechten heeft op de vermogensbestanddelen van een maatschap/vennootschap, maar slechts een recht op het saldo hiervan.

De deelgerechtigdheid van een commanditaire vennoot kan, op basis van de waarde in het economisch verkeer, echter niet negatief zijn, omdat hij niet meer mag bijdragen dan de overeengekomen inbreng (artikel 20, derde lid, WvK).

Commanditaire vennootschap in fiscale zin

Een cv kent fiscaal gezien twee verschijningsvormen: een open (niet-transparante) cv en een besloten (transparante) cv.

In artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt een cv ‘open’ genoemd als, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaatsvinden zonder toestemming van alle (beherende en commanditaire) vennoten. Artikel 2, derde lid, onderdeel f, AWR stelt een deelgerechtigdheid van een commanditaire vennoot in een open cv gelijk aan een aandeel. Als gevolg van deze gelijkstelling in de AWR heeft een commanditaire vennoot een aanmerkelijk belang indien hij voor ten minste 5% in het aan de commanditaire vennoten toekomende vennootschapsvermogen participeert (artikel 4.6, onderdeel a, Wet IB 2001). Als hij voor minder dan 5% participeert, dan wordt de deelgerechtigdheid als recht dat niet op een zaak betrekking heeft, als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel e, Wet IB 2001, in box 3 in aanmerking genomen.

Als niet wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR, is sprake van een zogenoemde besloten cv. De gelijkstelling van de deelgerechtigheid met aandelen is in dat geval niet van toepassing en omdat een besloten cv voor de vennootschapsbelasting en dividendbelasting niet zelfstandig belastingplichtig respectievelijk inhoudingsplichtig is, wordt deze fiscaal als transparant beschouwd.

De fiscale transparantie van een besloten cv geldt voor de Wet IB 2001 als zodanig en strekt zich daarmee ook uit tot box 3. Dit betekent dat net als voor het bepalen van winst uit onderneming in box 1 ook voor box 3 de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten worden toegerekend aan de vennoten naar rato van ieders gerechtigdheid. De civielrechtelijke kwalificatie van een deelgerechtigdheid in een besloten cv als vorderingsrecht is gelet op de fiscale transparantie voor box 3 dus niet relevant. Een andere uitkomst zou ertoe leiden dat per box verschillend naar een besloten cv wordt gekeken (transparant of niet-transparant).

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat een besloten cv ook een samenwerkingsverband als bedoeld in de terbeschikkingstellingregeling (artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001) is. De fiscale transparantie van de besloten cv doet hier niet aan af.

Het bovengenoemde onderscheid tussen de open cv en besloten cv heeft alleen gevolgen voor de commanditaire vennoten van een cv. De wetgever heeft in artikel 2, derde lid, onderdeel f, van de AWR alleen de deelgerechtigdheid van een commandiet in een open cv gelijkgesteld met een aandeel. De Hoge Raad heeft in 1982 geoordeeld dat een beherende vennoot altijd rechtstreeks in de heffing wordt betrokken (HR 7 juli 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9546, BNB 1982/268). De fiscale transparantie geldt dus ook voor de beherende vennoot van een open cv.

NB: in het wetsvoorstel Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen wordt voorgesteld om de open cv met ingang van 1 januari 2025 af te schaffen.

Bezittingen en schulden in box 3

De fiscale transparantie van een besloten cv brengt met zich dat elk van de bezittingen en schulden van een besloten cv wordt toegerekend aan de vennoten. In box 3 geven de commanditaire vennoten, net als beherende vennoten, daarom de bezittingen en schulden van een besloten cv op naar rato van hun deelgerechtigdheid. Dat de juridische eigendom van de vermogensbestanddelen in voorkomende gevallen is ondergebracht bij een beherende vennoot, doet hier niet aan af.

Zoals hiervoor beschreven kan op grond van artikel 20, derde lid, WvK de deelgerechtigdheid van de commanditaire vennoot niet negatief zijn. Indien de schulden de waarde in het economisch verkeer van de bezittingen overtreffen, worden de schulden bij de commanditaire vennoot toegerekend tot maximaal het bedrag van de bezittingen. Het meerdere wordt toegerekend aan de beherend vennoot.

Waarderingsvoorschriften in box 3

Als een besloten cv belegt in verhuurde woningen, nemen de commanditaire vennoten, net als de beherende vennoten, de woningen (lees: de onroerende zaken, als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001) naar rato van hun deelgerechtigdheid in box 3 in aanmerking. Hierbij zijn ook de specifieke (waarderings)voorschriften uit hoofdstuk 5 Wet IB 2001 voor de onderliggende bezittingen van toepassing. Te denken valt aan de waardering van woningen op de WOZ-waarde en de leegwaarderatio (artikel 5.20 Wet IB 2001). Ook nemen de vennoten, rekening houdend met de schuldendrempel, hun deelgerechtigdheid in een eventuele geldlening als schuld als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, Wet IB 2001 in aanmerking. Ook hebben de vennoten recht op voorkoming dubbele belasting voor in het buitenland gelegen onroerende zaken en op verrekening van buitenlandse bronbelasting.

De bezittingen en schulden van een besloten cv worden bij de waardering niet als eenheid, als bedoeld in artikel 5.19, tweede lid, Wet IB 2001, beschouwd. Deze bepaling is bedoeld voor situaties waarin een combinatie van vermogensbestanddelen een hogere of andere waarde heeft dan de som van de waarde van de afzonderlijke bezittingen (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 246 & Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 525). De bezittingen en schulden van een besloten cv zullen doorgaans niet zodanig onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden waardoor de som van bezittingen en schulden tezamen afwijkt van de som van de waarde van de afzonderlijke bestanddelen. Bovendien maakt de fiscale transparantie van een besloten cv in de Wet IB 2001 dat juist niet naar de deelgerechtigdheid in het totale vermogen van de cv wordt gekeken, maar naar het aandeel in de afzonderlijke onderliggende vermogensbestanddelen.

Voorbeelden

Uit de volgende twee voorbeelden volgt hoe dit standpunt uitwerkt.

Voorbeeld 1

Een besloten cv met twee vennoten belegt in verhuurde woningen. De beherende venno(o)t(en) is/zijn namens de besloten cv voor de aankoop een schuld aangegaan bij een bank. Daarnaast heeft de besloten cv de beschikking over een bankrekening. De economische deelgerechtigdheid van de beherende vennoot is 1% en van de commanditaire vennoot 99%. De commanditaire vennoot heeft een bedrag van € 350.000 ingebracht; alle gerealiseerde winsten zijn uitgekeerd. Op basis van artikel 20, derde lid, WvK heeft de commanditaire vennoot geen verplichting tot terugbetaling van uitgedeelde winsten.

NB: Deze cijfers zijn slechts bedoeld als rekenvoorbeeld. De winstverdeling moet te allen tijde zakelijk te zijn. Tevens is ervan uitgegaan dat de winstverdeling gelijk is aan de deelgerechtigdheid (hoofdregel). Als dat niet zo is én niet alle winsten zijn uitgekeerd, heeft dat invloed op het aandeel van de commanditaire vennoot.

De cv maakt per 31 december een balans op basis van de waarde in het economisch verkeer.

Zonder toepassing van de leegwaarderatio geven de commanditaire vennoot en beherende vennoot de volgende bedragen aan woningen, liquide middelen en schulden aan in box 3:

Stel dat de leegwaarderatio 73% bedraagt en de WOZ-waarde gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer. Dan is de waardering van de woningen voor box 3 € 657.000. De vennoten geven hun pro rata aandeel in de bezittingen en schulden dan als volgt aan in box 3:

NB: Door toepassing van de fictie van de leegwaarderatio is de rekenkundige som van de fiscale waarden lager dan het daadwerkelijke aandeel in het vermogen.

Voorbeeld 2

Zelfde situatie als in voorbeeld 1 maar de schuld in de besloten cv is nu hoger dan de bezittingen, bijvoorbeeld omdat de waarde van de woningen is gedaald naar stel € 600.000. De balans per 31 december ziet er dan als volgt uit:

De commanditaire vennoot heeft recht op 99% van het vermogen maar kan niet worden aangesproken voor de schuld voor zover dat de waarde van de vermogensbestanddelen overtreft; hij heeft (in beginsel) ook geen interne draagplicht van schulden en verliezen. De schuld wordt daarom beperkt tot de waarde van de vermogensbestanddelen. De beherende vennoot is hoofdelijk aansprakelijk voor de schuld.

Zonder toepassing van de leegwaarderatio geven de commanditaire vennoot en beherende vennoot de volgende bedragen aan woningen, liquide middelen en schulden aan in box 3:

Stel dat de leegwaarderatio na de waardedaling is gestegen naar 90%. Dan is de waardering van de woningen voor box 3 € 540.000. De vennoten geven hun pro rata aandeel in de bezittingen en schulden dan als volgt aan in box 3: